歐盟將出台新政策：反避稅一攬子措施

在經濟合作與發展組織（“經合組織”）公佈了旨在改革國際稅收體係以應對潛在避稅行為的稅基侵蝕與利潤轉移措施（“BEPS”）僅僅數月之後，[1] 歐洲委員會（“委員會”）於一月底提出了一項名為“反避稅一攬子措施”（“一攬子措施”）的提案。 [2]

歐盟多年來一直積極打擊被其視為“激進的”稅收籌劃。委員會稱，一攬子措施補充並加強了經合組織的BEPS計劃，這使得某些BEPS措施能在單一市場得到有效和順利的實施。 [3]

反避稅一攬子措施的“概況介紹”稱，[4] 反避稅一攬子措施是必要的，因為“企業避稅每年剝奪了數億歐元的公共預算，加重了公民稅負，並對那些依法納稅的企業造成競爭扭曲”。

一攬子措施基於三大核心支柱：[5]

委員會希望在2016年5月25日之前，在歐洲經濟與財政事務理事會（ECOFIN）會議上就該指令提案在歐盟內部達成一致並於2017年1月1日生效。但是，該指令需要獲得歐盟成員國的一致通過。一致通過的要求可能導致對提案內容作出部分修改，並很有可能將指令通過的日期推遲至五月後，生效日期也可能推遲到2018年。的確，某些歐盟成員國可能至少會對提案的部分內容提出反對，因為這些內容可能會被認為對這些國家的投資環境及其歐盟境內外的競爭力產生潛在威脅。該指令一經通過，特別是當其貫徹為歐盟成員國法律時，一攬子措施將會對涉及歐盟公司和在歐盟境內經營業務的公司的任何稅收籌劃和架構產生重大影響。

三大支柱

確保歐盟的有效稅收體系：反避稅指令和稅收協定建議

一攬子措施的第一個支柱力在確保公司在其獲取利益的地方納稅。一攬子措施包括（i）對避稅行為作出法律約束規定的反避稅指令提案（“指令”）[6] 及（ii）反對稅收協定濫用的實施辦法的建議（“建議”）[7]，該建議向成員國就採取與歐盟法律相一致的保護其避免雙重徵稅協定並防止稅收協定濫用的最佳方式。

反避稅指令。該指令包含六項特定領域的反避稅規則。擬議規則是在每個歐盟成員國國內必須實施的最低法律標準。成員國有權維持或採取更加嚴格的規定。

這六項重要反避稅措施是：[8]

1. 利息限制：阻止公司為減少稅收而偽造債務安排。利息限制規則將限制公司可扣除的利息金額，從而增加稅收金額。根據該指令，利息的扣除以公司稅務調整後的息稅折舊攤銷前所得（EBITDA）的30%或一百萬歐元之間的較大者作為上限。有趣的是（無疑值得納稅人關注的是），擬議指令並不區分公司間內部債務和第三方債務。如果納稅人股權與總資產的比率超過了其所屬集團的股權與總資產比率（因此其債務股權比率低於整個集團的比率），則可以適用豁免，且（暫時）豁免適用於包括銀行和保險公司在內的金融組織。 [9] 針對超額的EBITDA（未使用的吸收容量）和超額的（未使用的）利息支出也有相應的結轉機制。
2. 退出稅：阻止公司僅為避稅而進行資產轉移。退出稅規則將保證歐盟成員國可在資產轉至歐盟境外（或甚至在歐盟境內轉移，即使這將會對設立的自由創設實質障礙）之前對其價值徵稅。擬議指令包括在納稅人遷移時（或者從納稅人常設機構轉移財產時，向納稅人常設機構轉移財產時），就資產市場價格和資產稅法上的價值之間的差額而強制徵收的退出稅。但是，如果資產受讓人位於歐盟或歐州經濟區，則退出稅可在至少五年的期限內分期支付。
   即使資產被轉移至（實質上）不低於其轉出地稅率的國家或地區，退出稅仍將適用。儘管該規定實質上是為了阻止納稅人轉移資產進而享受低稅率的優勢（當然也有保留每個國家各自稅基的目標）。
3. 轉換條款：防止某些收入的雙重不徵稅。如果收入源並未在來源國適當徵稅，則“轉換”條款將通過阻止歐盟成員國豁免紅利、資本收益和常設機構收入的方降低雙重不徵稅的風險。根據轉換條款，歐盟成員國必須實施抵免制度，而非就以下情況作出豁免（i）從位於非歐盟國家的公司的股份獲得的紅利和資本收益，及（ii）從位於非歐盟國家的常設機構獲得的收入，前提是在任一情況下，適用於該實體的法定稅率（而不是受控外國公司規則下的有效稅率）低於其駐在歐盟國家的稅率的40%。無論納稅人在紅利支付者或出售股份的公司中的所有者權益是多少，該方案都將適用。
   很明顯，強制轉換條款的實施將對有大量免稅政策的控股公司地區（包括英國，盧森堡和荷蘭）產生特別影響。
4. 受控外國公司（“CFC”）規則：阻止收益轉至無稅或低稅國家。 CFC規則將在所有歐盟成員國強制執行。因此，公司仍能轉移其收益（當然，在正常的轉移定價限制內），但是這些收益將在歐盟內進行徵稅。實際上，委員會旨在阻止這種將被動的低稅受控外國子公司的收入轉至其歐盟境內母公司的收益轉移行為。當母公司及其任意關聯方持有的歐盟國家股權直接或間接地超過50%（的表決權和/或價值），且滿足以下條件時，則受控外國公司規則將適用（i）有效稅率低於母公司所在的歐盟成員國有效稅率的40%；（ii）子公司50%的收入是被動的；且（iii）受控外國公司的主要類別的股票未常規（公開）交易。
5. 一般反避稅規則（“GAAR”）：當其他規則均不適用時用來應對激進的稅收籌劃：如果其他特定規則無法處理被認為構成濫用的行為時，一般反避稅規則可賦予歐盟成員國權力以對付虛假稅收安排。根據擬議指令，本質目的為獲取稅收優惠（從而使本應適用的稅收條款的目的無法實現）的非真實稅收安排（並非為合法商業原因）或其一系列相關安排，在計算公司稅收義務時將被無視。相反，稅務機關將基於真實的經濟實質情況進行徵稅。不像歐洲法院判例法（關於Cadbury Schweppes的判決）關於的“濫用”定義，[10] 一般反避稅規則並未提及“規避正常應繳納的國家稅收的完全虛假安排”。因此，這項新的GAAR規則可能在任何地方適用，且該風險相當廣泛。
6. 混合錯配安排：阻止公司為避稅而採取國家錯配。根據混合規則，錯配（即歐盟成員國對相同收入或實體有不同稅收對待）將會得到消除（或至少減少），稅收抵扣只能在一個歐盟成員國進行，以此確保至少在某個地方對所有收入項目有效徵稅。指令提出，如果發生錯配，支付來源國的混合工具或實體，應遵照支付來源國的法律認定（所得接受國需遵照所得來源國）。這與所謂的“母公司-子公司稅收指令”的規定相似，[11] 但是卻和稅基侵蝕與利潤轉移措施（BEPS）中的規則有所不同。 [12] 該提案對混合工具和混合實體均適用。需注意的是，該提案僅解決歐盟境內的混合錯配。

稅收協定建議。委員會就一些公司採用所謂的“稅收協定濫用”來避稅表示出了擔憂，即人為創設架構從而獲取與其他歐盟成員國訂立的一系列稅收協定中規定的最優稅收待遇。 [13] 因此該建議指導歐盟成員國如何通過以下兩種歐盟法律合規方式加強其反對“激進的”稅收籌劃者濫用稅收協定的行為：[14]

1. 基於主要目的測試（實際上被界定為交易或一系列交易或架構的“實質目的”），在其稅收協定中引入一般反避稅規則（這與BEPS規則下的建議相似）[15]；
2. 修改“常設機構”（“PE”）的定義，以解決人為避免PE狀態的問題，使其與BEPS下的經合組織稅收協定範本第5條新擬議條款一致。 [16]

增加稅收透明度：修改自動交換信息的指令

第二大核心支柱是增加透明度，這對於確定跨國公司的激進稅收籌劃並保證公平的稅務競爭至關重要。一攬子措施包括提議修訂自動交換信息的指令，以確保在歐盟境內經營的跨國公司的重要的稅收相關信息在各國稅務部門之間交換。這將對所有歐盟成員國提供重要信息，以便確認避稅風險並進行更好的稅收審計。 [17]

需明確的是，跨國集團母公司必須收集其各個國家的所有子公司的稅收相關信息（收入、稅前收益、已付稅款和應計稅款、僱員數量、申報資本、留存收益和有形資產）。母公司然後將該信息分享給其所在的歐盟成員國的稅收機關。

歐盟成員國有義務與其它相關成員國自動交換報告信息，給予所有相關稅收機關同樣的完備信息，不可對提供的信息進行挑選。 [18]

委員會原本表示各個國家的公開報告仍在考慮當中。 [19] 但是，由於一攬子措施的發布，委員會可能最早於2016年4月12日頒布立法對各個國家的公開報告作出規定，這也是各非政府組織目前所努力提倡的。 [20]

打造公平的競爭平台：對有效稅收的外部戰略及避稅地黑名單的交流

第三大支柱集中在“打造公平的競爭平台”這一著名理念。委員會強調避稅和有害稅收競爭是全球性問題，因此阻止此類問題的行動必須擴展到歐盟以外的國家。同時，發展中國家也應包含在國際稅收“良好管治”網之內，確保他們也能在全球打擊避稅的鬥爭中獲益。因此，一攬子措施涵蓋了對有效稅收外部戰略（“戰略”）[21] 的交流，該戰略旨在加強打擊避稅行為時與第三國的合作，提高歐盟措施以促進基於國際標準的全球公平稅收，並創建一個解決外部避稅威脅的通用辦法。目標是為了確保打造一個對所有公司和國家“平等”和“公平的競爭平台”。 [22]

該戰略的重要措施包括：[23]

• 更新稅收“良好治理”標準；
• 國際協議中的稅收條款；
• 協助發展中國家的稅收事項；
• 接納歐盟資金的稅收“良好治理”條件
• 歐盟對“不公平參與”國家的新的篩選和黑名單程序

關於黑名單程序，委員會提出了就歐盟黑名單達成協議的三步走程序：[24]

第一步：委員會將採用中立的指標計分，確認一系列需要篩選的第三方國家。

第二步：歐盟成員國應決定哪些國家應由歐盟作出正式評估，然後與這些篩選出的國家進行建設性對話。

第三步：評估完成後，委員會將提議哪些國家應列在黑名單中及其原因。

歐盟成員國將對列入黑名單的第三國作出最終決定，但是一旦該第三國滿足了共同商定的標準，它就可從黑名單中去除。

下一步

根據歐洲委員會發布的關於一攬子措施的新聞[25] 來看，一攬子措施的兩項立法提案將提交給歐洲議會協商，並提交給理事會通過。我們明白歐洲委員會旨在在2016年5月之前就該事項達成一致，且該指令應於2017年財政年度開始生效。 [26] 議會和理事會也應認可稅收協定建議（Tax Treaty Recommendation），且歐盟成員國應在修改其任意現有稅收協定或協商新稅收協定時遵守該建議。歐盟成員國還應就新的外部戰略達成正式一致意見，並決定該建議一經歐洲議會通過該如何盡快開展。

除了一攬子措施中的提議外，委員會將繼續積極參與其認為的歐盟成員國授予非法國家援助的製裁活動。關於該話題的更多相關信息，新聞發布及其它眾達《評論》都有著作。委員會近期的決定涉及對比利時政府向跨國公司（包括總部在歐盟和美國的跨國公司）發布的《超額利潤處置辦法》，該辦法允許集團公司實質降低其在比利時的納稅義務。委員會已決定該舉措構成了非法國家援助。按照該決定，比利時應從受影響的跨國公司處追回超過7億歐元的稅收（即使這仍在上訴中）。

眾達的初步見解（及這是公平稅收的準則嗎？）

如果一攬子措施獲得正式批准和實施，它將會對跨境稅收籌劃產生重大影響。也許最為重要的是，關於一攬子措施的消息將會引發歐盟對商業經營將變得不再有吸引力的擔憂。此外，部分擬議規則具有高度技術性，因此差別實施的風險會觸發雙重徵稅。一旦這種情況發生，則會造成與“公平”稅收完全相反的局面。

在某些情況下，某些歐盟成員國有可能會拒絕部分措施（比如，英國對受控外國公司規則和利益限制規則，愛爾蘭對退出稅規則及許多歐盟成員國對轉換規則的概念）。由於涉及直接稅收的措施仍需獲得所有成員國的一致同意，一攬子措施的部分規則很有可能會不得不廢棄或至少推遲。或者，可以預見到的是，在“提高合作程序”下僅特定多數成員國達成一致後，某些措施可能依然會推進實施。另外，歐洲委員會也可能推進能夠獲得一致通過的相對溫和的措施。

然而在委員會的一攬子措施發布後不到兩週，另一個“攪局者”（spanner）參與進來，德國最高法院（Bundesfinanzhof 或"BFH")）公佈了關於德國“利息障礙”規則（該規則為歐盟建議限制利息扣減的範本）的決定，該決定稱，德國“利息障礙”規則違反了納稅人之間公平對待的基本權利及“淨收入納稅準則”。根據德國憲法，BFH不得不將案件提交給德國憲法法院（Bundesverfassungsgericht 或"BVerfG"），因為只有後者有權使違憲立法無效。 BVerfG不希望作出匆忙決定，並肯定不會在前述提到的2016年5月的ECOFIN會議之前作出決定（該會議會對擬議指令作出投票表決）。這可能會使德國通過指令變得困難，因為對於德國立法者來說，將BVerfG可能會隨後宣布無效的法規納入德國法律將會十分微妙。

很顯然委員會預見到了相關評論，其極力宣稱一攬子措施是經過深思熟慮的。同樣比較清楚的是時間非常關鍵，因為一些歐盟成員國已經開始實施部分經合組織的BEPS行動計劃，而實施方式與其他地方已採納的和將採納的方式有所不同。因此，歐盟擔心如果現在不採取行動，內部市場將分崩離析。

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註釋
[1] 經濟合作與發展組織，“解決避稅問題的國際稅收體系改革的最終BEPS一攬子措施”，2015年10月。

[2] 歐洲委員會，新聞發布，2016年1月28日，“公平稅收：歐洲委員會公佈打擊公司避稅的新措施”。

[3] 歐洲委員會，2016年1月28日，“反避稅一攬子措施之問答”。

[4] 歐洲委員會，2016年1月28日，“反避稅一攬子措施之概況介紹”。

[5] 歐洲委員會，2016年1月28日，“反避稅一攬子措施之問答”。

[6] 參見“關於打擊直接影響內部市場功能的避稅規則的理事會指令的建議”，2016年1月28日，COM (2016) 26。

[7] 委員會就打擊稅收協定濫用的實施措施的建議，2016年1月28日，COM (2016) 271。

[8] 參見歐洲委員會，2016年1月28日，“反避稅一攬子措施之概況介紹”。

[9] 但是，委員會顯然希望國際規則一經通過就對金融和保險行業作出特定規定。

[10] C-196/04, Cadbury Schweppes plc & Cadbury Schweppes Overseas Ltd. 訴 Comm'rs of Inland Revenue，2006年9月12日，歐洲法院代表，2006 I-07995。

[11] 2011/96/EU委員會指令於2014年7月8日修訂為2014/86/EU指令，該指令關於不同成員國的母公司和子公司共用的稅收制度，OJ L 219，2014年7月25日，第40頁。

[12] 參見BEPS行動2的最終報告。

[13] 參見歐洲委員會，2016年1月28日，“反避稅一攬子措施之問答”。

[14] 參見委員會就打擊稅收協定濫用的實施措施的建議，2016年1月28日，COM (2016) 271。

[15] 參見BEPS行動6的最終報告。

[16] 參見BEPS行動7的最終報告。

[17] 參見歐洲委員會，新聞發布，2016年1月28日，“公平稅收：歐洲委員會公佈打擊公司避稅的新措施”。

[18] 參見歐洲委員會，2016年1月28日，“反避稅一攬子措施之概況介紹”。

[19] 參見歐洲委員會，2016年1月28日，“反避稅一攬子措施之問答”。

[20] “歐盟提案將加強跨國公司披露稅收安排”《英國衛報》，2016年2月7日，22:00 GMT。

[21] 參見歐洲委員會，“委員會與歐盟議會和理事會關於有效稅收外部戰略的對話”，2016年1月28日，COM (2016), 24。

[22] 參見歐洲委員會，新聞發布，2016年1月28日，“公平稅收：歐洲委員會公佈打擊公司避稅的新措施”。

[23] 參見歐洲委員會，2016年1月28日，“反避稅一攬子措施之問答”。

[24] 參見歐洲委員會，2016年1月28日，“反避稅一攬子措施之問答”。

[25] 參見歐洲委員會，新聞發布，2016年1月28日，“公平稅收：歐洲委員會公佈打擊公司避稅的新措施”。

[26] 需注意，鑑於歐盟指令必須首先成為歐盟成員國的國家法，就人們何時能依賴或主張從歐盟指令獲利來言，這有著複雜的“憲法法律”形式的準則和法律體系，雖然指令還並未（完全地或適當的）成為國家法。相反，歐盟條例是自動生效的。